相続・事業承継ブログ

　昨年末１２月２２日に、民主党政権としては初の税制大綱となる「平成２２年度税制改正大綱」が閣議決定されました。２２年度政府予算は、税収では前年度より９兆円減収の３７兆円、国債発行では前年度より７兆円増加の４４兆円、一度しか使えないであろう埋蔵金も１０兆円まで手当てしての厳しい予算となっています。この政府予算の状況の中で、マニフェストの選挙公約を不備ながらも実行すべく、苦肉の末の２２年度税制改正大綱といえましょう。

　しかし、「平成２２年度税制改正大綱」には、①納税者の立場に立ち、納税環境整備としての「納税者権利憲章の制定」をすること。②現行法では１年間しか認められていないことで、納税者には著しく不利であるといわれている税金の還付請求期間「更正の請求期間」を見直すこと。③国税庁の支配下にある「国税不服審判所」を納税者により公平な組織につくり変えること、が掲げられていることは大いに評価すべきことです。新しい税制度へ取り組み民主党の姿勢をこれらに感じることができます。

主な大綱に掲げられた税制改正点は、次の通りです。

■同族支配会社のオーナー会社課税制度の廃止　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　"法は法なり、悪法もまた法なり"法は遵守すべきものですが、オーナー会社課税制度は中小企業に必要以上の負担を強いる制度でした。財務省と前政権下での"財政のつじつま合わせ"により創設された制度です。留保金課税の改正には、４０年以上の期間を要しましたが、政権交代により、この制度は短期間で廃止されることtなりました。

■住宅促進策としての贈与税の非課税制度　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　平成２２年度改正では、住宅資金の非課税贈与枠５００万円を１５００万円に増額、受託促進を刺激しようとする政策です。しかし、既に「５００万円」非課税枠があることに加え、「相続時精算課税制度の２５００万円非課税制度」もあります。経済の刺激策としてアピールされていますが、財務省一流の聞こえの良い、耳障りの良い制度であるといえましょう。

■国税不服審判所の改革　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　申告納税制度を担保する重要な機関として「国税不服審判所」があります。この審判所の審判官を課税庁の出身者が担っているのが現況です。審判官の判断基準は課税庁サイドに偏りやすいと指摘されています。大綱では、納税者の立場に立った制度全体の見直しを掲げています。課税の公平という観点では大きな一歩でしょう。

■租税特別措置法の見直し（廃止）のスタート　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　レーガン改革は、タックスシェルター（米国の租税特別措置法）を全廃しています。日本では、業界団体の陳情により創設された租税特別措置法を廃止すべきは廃止することでシンプルな税制度に作り替えるべきと考えます。成果が期待されます。

■所得税「配偶者控除」の廃止を　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　政権の掲げる「控除から手当へ」の方針に沿って、高校授業料の無償化や子供手当支給の代替として、所得税の増税となる「扶養控除制度」が改正されます。しかし、改正が求められた「配偶者控除の改正、廃止」は先延ばしとなりました。国民年金の３号被保険者制度とともに、女性の社会進出を阻害しているといわれる「配偶者控除制度」は廃止すべきと考えます。税の観点ではなく、意識の改革に役立つ改正となるはずです。

改正点は、この他に、自動車関連税制、農地法改正に伴う相続税制の改正、配当金と株式譲渡損を通算する金融証券税制の改正、たばこ増税などの特筆すべき改正点の説明と解説は、当税理士法人で開催予定の「税制改正セミナー」にご参加のうえでご確認下さい。"中長期視点での民主党税制改正の行方"も合わせて解説いたします。

事業承継税制は、中小企業経営者の要望に応え、農業相続人に対する農業経営継続を支援する税制である農地の納税猶予制度をベースに制定された制度です。農業経営者には、農業経営の継続を支援する制度として、農地の一括贈与制度が昭和３９年に制定されています。中小企業経営者の継続支援のために制定された経営承継円滑化法と事業承継税制においても、農業経営の継続を支援する農地の一括贈与制度と同様に"非上場株式に係わる贈与税の納税猶予制度"が制定されています。

前回まで４回のわたり「経営承継円滑化法」と「事業承継税制」を解説してまいりましたが、この"非上場株式に係わる贈与税の納税猶予制度"も制度運営の制約が多く、また、贈与税という高額の税金を猶予すること、納税猶予の打ち切りの事由が生じた場合には、猶予されている"贈与額"とその本税に対する"年３．６％の割合の利子税"を納付しなければならないことなど、この"非上場株式に係わる贈与税の納税猶予制度"は、"こんなに使いづらい制度"そして"高額な贈与税を納付するリスクのある制度"です。

■制度の仕組み

　非上場株式について、贈与税の納税猶予制度の適用が受けられる会社は、相続での適用と同様に、経営円滑化法による経済産業大臣の認定を受けた中小企業者です。

①代表権を有していた者で、既に役員も退任している贈与者が、後継者である経営承継受贈者に、その保有する株式の全てを贈与する。但し、納税猶予の対象となる株式は、後継者である経営承継受贈者の保有分を含めて、発行済み議決権株式の３分の２が上限です。

②後継者である経営承継受贈者が株式を保有し続けて死亡した場合、若しくは、代表権を有していた贈与者が死亡した場合に、贈与税の全額が免除される。

③納税猶予制度の適用を継続維持するためには、相続税と同様の事業継続要件が課され、その維持が必要です。

■贈与者と受贈者の要件

 贈与税の納税猶予の適用を受けるには、贈与する者が役員でないことが、相続税の納税猶予制度との特徴的な違いとしてあげられますが、後継者である経営承継受贈者には次のようなよ要件が必要です。

①贈与の日において、２０才以上である。

②贈与の日において、会社の代表者である。

③贈与の日まで３年以上会社の役員であった。

④贈与の時において、同族関係者と合わせて５０％超の議決権を有し、かつ、筆頭株主である。

⑤当然ですが・・・経済産業大臣の確認を受けた特定後継者である。

■納税猶予が打ち切りとなる確定事由

贈与税の申告期限から５年間が、経営贈与承継期間です。この５年の期間に次の事由が生じた場合には、贈与税の猶予が確定し、猶予されている贈与税額と年３．６％の利子税を納付することとなります。主な確定事由です。

①経営承継受贈者が、会社の代表者でなくなったこと。

②基準日の常時使用従業員数が、贈与の時の８０％未満となったこと。基準日は、贈与税の申告期限から、１年を経過する日ごとの日です。

③経営承継受贈者が、特例対象株式の一部または全てを譲渡若しくは贈与したこと。

④拒否権付種類株式を経営承継受贈者以外の者が有することとなったこと。

⑤会社が特例の対象とした株式の全部または一部を議決権制限株式に変更したこと。

■納税と利子税

納税猶予の確定事由が生じた場合には、確定事由が生じた日から２ヶ月を経過する日を期限として、猶予贈与税額を年３．６％の割合で計算した利子税とともに納付しなければなりません。

事業承継税制では、相続税の納税猶予額は、次のように計算されます。

１．相続税額を通常の相続税制によって計算します。経営承継人以外の相続税の納税者は、この計算により相続税を納付します。

２．経営承継相続人が、特例非上場株式等のみを相続したとして、他の相続財産を取得した者は実際の取得額とした相続財産の総額を基に相続税額を計算します。

３．経営承継相続人が、特例非上場株式等の２０％相当額のみを相続したとして、他の相続財産を取得した者は実際の取得額とした相続財産の総額を基に相続税額を計算します。

４．納税猶予額は、２により算出された経営承継相続人の相続税額から、３により算出された経営承継相続人の相続税額を控除した金額となります。

実際の計算例を財務省資料と猶予額が少なくなる事例の比較でご紹介します。

■まず、財務省が資料で紹介している事例です。

[遺産総額３億円。相続財産に納税猶予の対象株式１億円。遺産は、子Ａと子Ｂがそれぞれ１．５億円ずつ取得する。納税猶予の対象株式は、全て子Ｂが取得する。]

①通常の相続税額　子Ａ２９００万円、子Ｂ２９００万円、相続税総額５８００万円

②子Ｂが対象株式１億円のみを相続するとした場合の子Ｂの相続税額１６００万円

③子Ｂが対象株式の２０％（２千万円）のみを相続するとした場合の子Ｂの相続税額１８８万円

④よって、子Ｂの納税猶予税額は、②の１６００万円から③の１８８万円を控除した１４１２万円となります。

⑤相続人子Ｂの納付税額は、通常の相続税額である２９００万円から納税猶予額１４２１万円を控除した１４８８万円になります。

■次に、納税猶予の対象株式１億円を含む相続財産３億円の全てを子Ｂが取得したとして納税猶予額を計算してみます。

[遺産総額３億円。相続財産に納税猶予の対象株式１億円。遺産は、子Ｂが相続財産の３億円の全てを取得する。]

①子Ｂが全ての財産を取得しますので、通常の相続税総額５８００万円

②子Ｂが対象株式１億円のみを相続するとした場合の子Ｂの相続税額３５０万円

③子Ｂが対象株式の２０％（２千万円）のみを相続するとした場合の子Ｂの相続税額０万円

④よって、子Ｂの納税猶予税額は、②の万円から③の万円を控除した３５０万円となります。

⑤相続人子Ｂの納付税額は、通常の相続税額である５８００万円から納税猶予額３５０万円を控除した５４５０万円になります。

よって、財務省資料のように相続財産が、分散されたケースと特定の相続人に財産が相続財産が集中したケースとでは、納税猶予額に大きな開きが出ます。特定の相続人に納税猶予の対象株式を含めた相続財産が集中したケースでは、納税猶予制度のメリットはほとんどないといって良いでしょう。

相続の発生後、経済産業大臣より認定を受けた中小企業者には、毎年の報告義務を課しています。また、認定の取り消し条件も定めています。認定後の報告に加え、認定の取り消しにも、厳しいものがあります。農業耕作者のように、農業委員会などの適当な管理者制度がない。また、雇用の維持が何よりも大切であるとのことのようですが・・・

■経済産業大臣への報告

認定を受けた中小企業者（特別相続認定中小企業者）は、相続の申告期限から５年間、毎年１回、従業員の数、議決権の状況、総収入金額などを経済産業大臣（経済産業局長）に報告しなければなりません。

■認定の取消し事由

主な認定の取り消し事由は次の通りです。

①経営承継相続人（新社長）が、死亡したとき。（この時点で納税額は全額免除されます。）

②経営承継相続人（新社長）が、代表者をやめたとき。

③従業員数が、相続開始の日の８０％未満になったこと。

④経営承継相続人（新社長）とその同族関係者の議決権割合が５０以下となったこと。

⑤経営承継相続人（新社長）が同族関係者内での筆頭株主でなくなったこと。

⑥経営承継相続人（新社長）の有する株式を議決権制限株式に変更したこと。

⑦経営後継相続人（新社長）が相続で取得、納税猶予の対象となった株式の一部を譲渡したこと。

⑧法人が拒否権付種類株式を発行している場合に、経営承継相続人（新社長）以外の者が、その拒否権付株式を取得したこと。

・・・などです。

同族関係者で５０％超の株式を有する代表者が、６０才未満で死亡した場合など、いくつかの場合を除き、事業承継税制の申請を行うためには、事前に、経済産業大臣に確認申請を行い、その「確認」を受け、相続発生から、８ヶ月以内に､更にその「認定」を受けなければなりません。

■経済産業大臣の「確認」申請の適用要件

１．中小企業社であること。

２．代表者、若しくは代表者であった者が、死亡、若しくは退任した場合に、新たに代表者となる「特定後継者」がいること。特定後継者は、代表者の死亡により相続により株式を取得が見込まれる者。

３．代表者、若しくは、代表者であった者が、筆頭株主であり、かつ、同族で５０％超の議決権を有していること。

４．特定後継者が、相続により同族株式を支障なく取得する具体的計画があること。

■相続時の「経営承継相続人」要件

１．会社の代表者であり、相続開始時以後において、同族関係者と共に、５０％超の株式を有し、かつ、「経営承継相続人」が筆頭株主であること。

２．「経営承継相続人」が、相続開始前、若しくは相続開始後５ヶ月以内に、会社の代表者に就任していること。

３．相続開始後８ヶ月以内に、経済産業大臣の「認定」を受けていること。

スタート時は、期待する声もあったようにも思いますが、制度の概要が理解され、解説書もぼちぼちと出版されるようになると・・「これでは、使えない！」「最初はこんなものです。改正を重ねて、税効果も使い勝手も良くなるはず。」などなどのご意見のある"経営承継円滑化法"と"事業承継税制"について、解説を加えていきたいと考えています。財務省は、苦しい財政の中で"使い勝手も良く"そして"節税効果も大きい""事業承継税制"などつくるはずがない・・・というのが私の考えです。制度を検証しながら、その点も確認していきたいと思います。

■雇用の継続維持、８０％以上

事業承継税制を適用する場合には、相続の開始前（通常は、大株主である前社長の死亡前）に経済産業大臣から経営承継円滑化法に基づく書類を作成し、その確認を受けていなければなりません。そして、相続発生後の５年間は、雇用の維持しなければなりません。この場合の雇用の維持とは、相続開始の日に在職した従業員数の８０％以上を雇用し続けることです。従業員数が１０名の場合には８名以上を、９名の場合にも８名以上を（９名×８０％＝７．２名→８名）を維持することになります。この要件を欠くと、認定の取り消しとなります。納税猶予の適用を受けた相続税額と年３．６％で計算した利子税を納付しなければなりません。

平成21年度税制改正において、相続税の課税方式が、現行の「法定相続分課税方式」から「遺産取得課税方式」へ改正が行われる予定でしたが、選挙対策でしょうか（？）、改正が見送られました。二つの制度の相違点について、解説してみます。

■現行の「法定相続分課税方式」

特徴は、配偶者の軽減制度などの特例適用でありますが、納付すべき相続税額は、法定相続分により法定相続人が遺産を取得したと仮定して相続税の総額を算定します。そして、その相続税の総額を各人の取得した遺産の額で比例按分して、各人の納付する相続税額を算定する課税方式です。従いまして、各人の取得額で納付すべき相続税の総額に変動はありません。

 ■改正予定の「遺産取得課税方式」

改正予定とされていた「遺産取得方式」とは、その名称の通り、各人の取得した遺産額により、各人の相続税額を算出し、相続税を各人の責任において、納税する方式です。「法定相続分課税方式」のように全体の遺産額を把握する必要はありません。個人課税が行われると理解していただければ、宜しいのです。

■改正の趣旨と問題点

「遺産取得課税方式」への移行を主張する国税は、現行の「法定相続分課税方式」では、相続財産が増減するたびに、相続人全員の税額に移動が生じるので、制度の運用が煩雑であり、納税者の負担が大きいことを改正の理由に上げています。確かに、「遺産取得課税方式」は、相続財産に増減が生じたとしても、全員の相続税額を修正する必要はないので、その点では、納税者、国税とも、負担は軽減されます。

　しかし、累進税率を採用している限り、一人に遺産が集中した場合には、当然、その納税額が大きくなることが想定されます。また、財産分与においても、非課税とされる、相続人の基礎控除額に相当する財産分与を主張することも、容易に推測されます。課税方式が改正され、周知されるまでの期間は、幾分の混乱が生じる可能性もありそうです。

　６月１７日の参議院本会議で改正農地法が、与党、民主党の賛成多数で成立しました。施行は、本年１２月の見通しです。改正農地法の施行により、相続税法の特例農地制度が、改正されることとなります。改正農地法が、今後の農業経営にも多大な影響を及ぼすことは、間違いないところです。同時に、相続税対策も、新しい視点からの対応が必要になります。

■改正された農地法のポイントです。

１．農地法の目的から「農地は農耕者みずからが所有が最も適当である」を削除。「国民に対する食糧の安定供給の確保に資することを目的とする。」が新たに付け加えられています。

２．企業が借りる農地を指定した区域に限る規制を撤廃しています。

３．企業の農業生産法人への出資規制を１社当たり１０％以下から、５０％未満に緩和しています。

４．借地期間を２０年から５０年に延長しています。

５．農地を借りる企業は、役員の１名以上が農業に専従しなければならない。

平成２１年度改正税制では、農家の相続税手続きの改正が行われます。特例農地制度は、農地の生前一括贈与制度の二次的制度としてスタートした特例制度です。  相続税における特例農地制度とは、農業相続人が、農業経営を継続することを条件に、農地の評価額を農業振興地域の農地に準じて評価することの出来る特例制度です。

現在の特例農地の適用を受ける農地の評価額は・・・・

田は１０００㎡６６０，０００円、畑は１０００㎡２８０，０００円　　です。

特例農地を適用することにより、減額（猶予）された相続税は

①農業相続人が、２０年間、農業経営を継続した場合

②農業相続人が、２０年を経過する前に死亡した場合

に減額された相続税額が免除され、減額（猶予）されていた相続税の納税義務が消滅します。

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通常国会での成立を目指す「農地法改正」の最大のポイントは、与党案にみる第一条（目的）の全面的改正です。農地を耕作者の所有、との考えから、農地は国民の限られた資源であるとの、考えに、転換を図っています。その与党による農地法改正案は、次の通りです。

[現行法　農地法第一条　（目的）]

  この法律は、農地はその耕作者がみずからが所有することを最も適当であると認めて、耕作者の農地の取得を促進し、及びその権利を保護し、並びに土地の効率的な利用を図るためその利用関係を調整し、もって耕作者の地位の安定と農業生産力の増進を図ることを目的とする。

 [改正案　農地法第一条（この法律の目的）]

　この法律は、国内の農業生産の基盤である農地が現在及び将来における国民のための限られた資源であることにかんがみ、農地を効率的に利用する者による農地についての権利の取得を促進し、及び農地の利用関係を調整し、並びに農地の農業上の利用を確保するための措置を講ずることにより、区内の農業生産の増大を図り、もって国民に対する食糧の安定供給の確保に資することを目的とする。